律师视角
股权转让交易税费概览(二)
信息来源:赖绍松资深税务律师网 | 责任编辑:丽丽 | 发布时间:2020-02-26

一、所得税

我国所得税共分为企业所得税与个人所得税,具体内容详见如下:


(一)企业所得税

1.纳税义务人

根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定,企业转让股权取得的收入,应当缴纳企业所得税。

企业所得税法所规定的企业,包括居间企业与非居民企业。

(1)其中居民企业一般包括:

有限责任公司、股份有限公司、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资企业和其他取得收入的组织,不包括自然人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业。

(2)非居民企业是指:

是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。简而言之,就是注册在境外国家或地区,但在中国境内设立办公场所或从中国境内取得收入的企业。

小结:故对于目标公司而言,如果其股东属于上述税法定义的企业,则在转让目标公司股权时,需要计算缴纳企业所得税;如果其股东不属于上述税法定义的企业,则在转让目标公司股权时,不需要计算缴纳企业所得税,而应当缴纳个人所得税。

2.税率

根据现行的企业所得税法及实施条例规定,企业所得税税率分以下几种情况:

(1)非居民企业

所有的非居民企业,税率一律为10%

(2)居民企业

一般企业:25%

小型微利企业:20%

高新技术企业:15%

3.应纳税额计算公式

(1)居民企业

企业所得税应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

其中,应纳税所得额为:企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。

简而言之就是居民企业在转让其持有的目标公司股权时,并非单独以该笔股权转让业务的盈亏情况计算纳税,而是将股权转让收入减去股权的计税基础(也可简称为净值、取得成本)算出该单笔股权转让业务的盈亏金额。然后将盈亏金额并入当年的总收入,以用于计算应纳税所得额。如果股权转让业务是盈利则增加当年总收入额,也相应多交税;如果是亏损则减少当年总收入额,可减少其他收入对应交的税。

分析:这种“打统账”的方式对纳税人非常有利!因为,一旦当年股东企业自身其他业务亏损的话,哪怕股权转让单笔业务盈利,也可由其他业务亏损抵减股权转让业务的盈利,做到少交税款。

以下我们举例说明:

案例分析

居民企业A公司持有目标公司熊猫公司100%股权,实缴出资人民币100万元,取得股权成本(计税基础)也为100万元。2018年1月,A公司将熊猫公司全部股权作价人民币150万元出售给受让方,当月收到全部价款并办理过户手续。

假设A公司2018年度除上述股票转让收入与成本外,取得收入合计200万元,成本与费用支出合计300万元,适用所得税率25%,不考虑其他税费因素。问:A公司当年应当缴纳的企业所得税?

分析:首先,我们单从A公司转让熊猫公司股权业务分析。股权转让收入150万元减去股权成本100万元,盈利50万元。故A公司单独转让股权获利50万元。

那么,是否意味着A公司要以转让股权获利50万元乘以25%税率计算企业所得税呢?

答案为否!

因为,企业所得税是“打统账”计算,A公司应当将股权转让收入50万元(150万元-100万元)与其他收入200万元相加,算出总收入250万元,然后减去总成本、费用支出300万元算出利润总额为-50万元。然后将利润总额乘以25%税率计算出应纳企业所得税税额。

基于A公司2018年度利润总额为负数,当年亏损,故A公司当年无需缴纳企业所得税。甚至,该50万元亏损还可以抵减以后5年内的盈利。

通过上述案例可以看出,尽管A公司在股权转让单笔业务实现盈利50万元,但因为公司其他业务亏损,将股权转让的盈利给全部抵消了,故造成A公司股权转让即使盈利也无需缴纳企业所得税!

(2)非居民企业

对非居民企业而言,股权转让交易按照单笔业务单独计算企业所得税。

企业所得税应纳税额=(收入全额-财产净值)×适用税率(10%)

案例分析:在上述案例中,如果A公司是非居民企业的话,那么A公司转让熊猫公司股权业务的企业所得税计算如下:

应纳所得税额=(收入150万元-股权成本100万元)×10%=5万元

此时,哪怕A公司其他业务亏损,也不能抵免股权转让交易的盈利。

4.税收优惠政策

单就股权转让交易而言,并无单独的企业所得税优惠政策。企业主体无论持有何种类型的股权,在转让时均需缴纳企业所得税。

(二)个人所得税

1.纳税义务人

在股权转让交易中,需要缴纳个人所得税的主体为:自然人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业的自然人合伙人。

2.税率

(1)自然人股东

根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第三项的规定,自然人转让股权所得适用“财产转让所得”税目,税率为20%。

(2)个体工商户、个人独资企业、合伙企业的自然人合伙人

根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第二项、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第五项的规定,个体工商户、个人独资企业、合伙企业的自然人合伙人转让股权所得适用“经营所得”税目,税率为5%~35%的超额累进税率。

小贴士:当然,如果合伙企业符合“创投企业”的标准,可以选择适用“经营所得”5%~35%的超额累进税率或“财产转让所得”20%税率。在后续的基金持股专题文章中,我们再深入介绍该政策。

3.应纳税额计算

(1)自然人股东

对于自然人股权转让交易,按“财产转让所得”20%税率计算征收个人所得税,计算公式如下:

应纳税额=(转让股权收入-取得该股权所发生的成本-转让过程中所支付的相关合理费用)×20%

根据上述公式,自然人股权转让股权交易以单笔业务盈亏情况计算缴纳个人所得税。自然人股东不得以其他业务的亏损来抵消股权转让交易的盈利。

(2)个体工商户、个人独资企业、合伙企业的自然人合伙人

对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业的自然人合伙人股东股权转让交易,按“经营所得”5%~35%的超额累进税率计算征收个人所得税,计算公式如下:

个人所得税应纳税额=(每一纳税年度的收入总额-成本-费用-税金-损失-其他支出-允许弥补的以前年度亏损)×适用税率(5%~35%的超额累进税率)-速算扣除数

根据上述公式,按照“经营所得”方式计算个人所得税,股东可以将其他业务的亏损来抵消股权转让交易的盈利,如同企业所得税的计算方式一样。

特别注意:另外,需要指出的是,“经营所得”可以采取核定征收的方式计算缴纳个人所得税。对于转让溢价比较高的情况下,采取这种方式可以有效地进行纳税筹划,减少税负!具体税务筹划方式,我们在后续文章中详细介绍。

4.税收优惠政策

(1)个人转让股票所得免征个人所得税

《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字〔1998〕61号):为了配合企业改制,促进股票市场的稳健发展,经报国务院批准,从1997年1月1日起,对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。

分析:上述文件所指个人应当为自然人和个体工商户,不包括个人独资企业投资人、合伙企业自然人合伙人。理由如下:

①该文件1998年颁布,目的是针对个人所得税问题作出免税规定。而《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》于2000年09月19日实施,在此之前即1998年,个人独资企业和合伙企业适用企业所得税法,并非适用个人所得税法。故该免税文件制定时,并未针对人独资企业和合伙企业;

②《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发〔2011〕50号)第二条第(三)项第2项提到:“对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得,应全部纳入生产经营所得,依法征收个人所得税。”由此可见,实践中个人独资企业、合伙企业从事股票交易并不能免征个人所得税。

(2)个人转让新三板流动股票所得免征个人所得税

《财政部、税务总局、证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》第一条:自2018年11月1日(含)起,对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税。本通知所称非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票,以及由上述股票孳生的送、转股。

分析:上述文件所指应当仅限自然人,不包括个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业自然人合伙人。

理由是该文件第二条规定:“对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。”,由此可以推测出该文件仅针对自然人,因为自然人转让股票按“财产转让所得”税目征收个人所得税,而个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业自然人合伙人按“经营所得”进行征收。

(3)内地个人投资者通过沪港通、深港通投资香港联交所上市股票所得免征个人所得税

《财政部 税务总局 证监会关于继续执行沪港、深港股票市场交易互联互通机制和内地与香港基金互认有关个人所得税政策的公告》(财政部公告2019年第93号):对内地个人投资者通过沪港通、深港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得和通过基金互认买卖香港基金份额取得的转让差价所得,自2019年12月5日起至2022年12月31日止,继续暂免征收个人所得税。

分析:上述文件中所指个人,应当仅限自然人,不包括个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业自然人合伙人。

理由是上述文件中提到:“H股公司按照20%的税率代扣个人所得税。”由此可以推测出该文件所指的个人仅针对自然人,因为只有自然人取得收入存在代扣代缴个人所得税问题,个体工商户、个人独资企业、合伙企业均自行申报个人所得税,无需支付方代扣代缴。

(4)对个人投资者买卖证券投资基金单位获得的差价收入免征个人所得税

根据《财政部、国家税务总局关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字〔1998〕55号)第三条第2项规定:“对个人投资者买卖基金单位获得的差价收入,在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前,暂不征收个人所得税;”

分析:上述文件中所指个人,应当仅限自然人,不包括个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业自然人合伙人。因为,证券投资基金的个人持有人无论是何种类型主体,其最终还是会穿透至自然人,故上述文件所指对象只能是自然人。

总结:

(1)自然人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业(自然人合伙人)转让有限责任公司、股份有限公司(未上市)、上市公司(包括新三板)限售股均需缴纳个人所得税;

(2)自然人、个体工商户转让上市公司流通股票免征个人所得税;

(3)自然人通过证券投资基金交易上市公司流通股票、新三板流通股票获得的差价收入免征个人所得税;

(4)个体工商户转让新三板流通股票应当缴纳个人所得税;

(5)个人独资企业、合伙企业(自然人合伙人)转让上市公司流通股票、新三板流通股票应当缴纳个人所得税;

(6)个体工商户、合伙企业(自然人合伙人)、个人独资企业通过沪港通、深港通买卖香港联交所上市股票取得的差价收入需要缴纳个人所得税;

(7)自然人通过沪港通、深港通买卖香港联交所上市股票取得的差价收入免征个人所得税;

(8)对香港市场投资者(包括企业和个人)投资上交所上市A股取得的转让差价所得,暂免征收所得税;

(9)对香港市场投资者(包括企业和个人)投资深交所上市A股取得的转让差价所得,暂免征收所得税。

二、各种类型的股权转让涉税分析

(一)转让有限责任公司股权

1.自然人股东持股

仅需缴纳印花税,个人所得税。

(1)印花税为股权转让合同金额的万分之五,根据合同正本份数缴纳,部分省市目前印花税减半征收。

(2)个人所得税为转让收益的20%。

注意:

转让收益=转让股权收入-取得该股权所发生的成本-转让过程中所支付的相关合理费用。

后文中个人所得税的转让收益均适用这个公式,不再重复阐述。

2.企业股东持股

仅需缴纳印花税、企业所得税。

(1)印花税为股权转让合同金额的万分之五,根据合同正本份数缴纳,部分省市目前小规模纳税人印花税减半征收。

(2)企业所得税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(二)转让股份有限公司(未上市)股份

同转让有限责任公司股权。

(三)转让上市公司(包括新三板)限售股

1.自然人股东持股

仅需缴纳印花税,个人所得税。

(1)印花税为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

(2)个人所得税为转让收益的20%。

2.企业股东持股

需缴纳增值税、印花税、企业所得税。

(1)增值税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(2)印花税为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

(3)企业所得税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(四)转让上市公司流通股

1.自然人股东持股

仅需缴纳印花税,为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

2.企业股东持股

需缴纳增值税、印花税、企业所得税。

(1)增值税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(2)印花税为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

(3)企业所得税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(五)转让新三板上市公司流通股

1.自然人股东持股

仅需缴纳印花税,为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

2.企业股东持股

需缴纳印花税、企业所得税,增值税是否缴纳目前存在争议。

(1)印花税为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

(2)企业所得税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(六)内地投资者通过深港通投资香港上市公司取得转让差价所得

1.自然人投资者

仅需缴纳印花税,为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

2.企业投资者

需缴纳印花税、企业所得税。

(1)印花税为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

(2)企业所得税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(七)内地投资者通过沪港通投资香港上市公司取得转让差价所得

1.自然人投资者

仅需缴纳印花税,为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

2.企业投资者

需缴纳增值税、印花税、企业所得税。

(1)增值税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。

(2)印花税为股权转让合同金额的1‰,由出售方单方缴纳。

(3)企业所得税税率及计算方式详见上文,这里不再展开。


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