听证是指行政主体在作出影响行政相对人合法权益的决定前，由行政主体告知决定理由和听证权利，行政相对人随之向行政主体表达意见、提供证据，以及行政主体听取其意见、接纳其证据的行政程序。听证是行政相对人极其重要的一种程序性权利，它使得陈述申辩权表达的更加直接和彻底。1996年10月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次以法律形式确立了听证制度。同年由国家税务总局制定的《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》（以下简称《听证程序试行办法》）结合税收工作特点，对行政处罚法规定的听证制度作了详细规定。由于该听证程序试行办法制定之初限于时间及技术原因，体例设置不尽科学，涉及实际操作的条款规定过于原则、简单，在实际执行中存在颇多问题。修改和完善《听证程序试行办法》的工作已势在必行。

 一、当前税务听证中存在的问题 

    （一）听证范围过窄，不符合保障行政相对人合法权益的立法精神。

    行政处罚听证范围的大小，实际是行政处罚行为中公民权利受保障程度和行政权力受限制程度的反映。《行政处罚法》第四十二条规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。从该法条的内容看，听证是受处罚行政相对人的一种权利，而享有这种权利的前提是即将受到重大行政处罚，其重大权益将受到损害。从听证的立法目的看，听证是行政主体在作出对行政相对人的利益造成重大影响的决定前，给予行政相对人的一种“事中”救济手段，以保护行政相对人的合法权益，保证行政处罚的合法与合理。

    《听证程序试行办法》第三条规定：“税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者对其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，……并告知有要求举行听证的权利。”由此可见，税务行政处罚听证范围仅限于较大数额的罚款。笔者认为，对当事人权益影响较大的税务行政处罚不能仅限于较大数额的罚款。如此规定导致听证范围过窄，不符合保障行政相对人合法权益的立法精神。《税务行政复议规则（暂行）》第八条第（五）项规定，税务行政处罚有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。“停止出口退税权”、“没收财物和违法所得”等行政处罚要比单纯1万元以上罚款的处罚更为严厉。对大中型出口企业来说，停止其几个月的出口退税权，可能产生上百万、千万元的巨额损失。《听证程序试行办法》也未将税务机关凭职权单方面主动作出取消增值税一般纳税人资格的行政处罚纳入听证范围。笔者认为，取消增值税一般纳税人资格证属于《行政处罚法》规定的“吊销许可证或者执照”的范围。理由是“增值税一般纳税人资格证”税务机关依申请核发的，是允许税务行政管理相对人享有某种活动资格和能力的证明文件。纳税人取得了增值税一般纳税人资格证书，就意味着享有了领购、开具、取得增值税专用发票的资格，可以凭增值税进项发票抵扣增值税销项税金，反之，如果没有增值税一般纳税人资格证书，就不能抵扣增值税销项税金，将导致纳税人多缴税款，最终影响到纳税人经济效益。因此，“停止出口退税权” “取消增值税一般纳税人资格”等重大行政处罚听证不享有听证权，违背了听证的立法目的。不能因为《行政处罚法》第四十一条中仅列举“责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等”三项行政处罚，而认为其它行政处罚不属于听证范围。笔者认为，此处的“等”应该是“等外等”，即还应包括三项行政处罚之外的其他重大行政处罚。

   （二）缺乏对个体工商户、外国人和无国籍人适用听证程序条件的界定。

   《听证程序试行办法》第一条规定：“为了……，保护公民、法人和其他组织的合法权益，……制定本实施办法。”并没有对个体工商户、外国人、无国籍人适用听证程序条件进行界定。个体工商户从性质上讲既不是法人，也不是“其他组织”，也不同于“自然人”，而是区别于三类主体的一种特殊类型的民事主体。在实际工作中对个体工商户的税务行政处罚还是比较多的，一般按公民的标准给予听证权。但是个体工商户不等同于公民，其主要特征是从事经营活动。如果按照公民的标准适用听证程序，显然标准过低，不利于提高行政效率。随着我国对外开放的进一步深入和经济全球化速率进一步加快，外国人和无国籍人在我国的活动明显增多，对于他们应当如何适用听证程序已经成为一个很现实的问题。《听证程序试行办法》忽略了公民与外国人、无国籍人的区分，使外国人、无国籍人的税务行政处罚听证处于无法可依的状态。

   （三）税务行政处罚听证申请人范围未明确，代位听证权难实现。

    对于听证申请人范围的界定，《行政处罚法》没有明文规定。但根据《行政处罚法》第23条、24条、27条、30条和31条规定进行推论，听证申请人仅指当事人，而当事人是被事先告知将受到行政机关处罚，并依法有权向该行政机关提出听证要求的公民、法人或者其他组织。听证申请人仅限于行政处罚当事人是否过于狭窄？笔者认为有权参加行政处罚正式听证程序的人，不应限于对行政处罚决定具有直接利害关系的当事人，也包括间接利害关系人。例如，某一纳税人，2007年因涉税违法被税务机关处以罚款2000元，依法申请了听证，但他在听证申请期内死亡，他的儿子要求代位听证，但是《听证程序试行办法》对此没有明确规定，所以其子要求未获准。笔者认为，由于父子二人具有利害关系（继承关系），该纳税人的听证申请权可以移转至其子，其子完全可以成为听证申请人。

   （四）回避的有关规定不全面，不能保证案件的公正审理。

    听证和回避是构成自然公正原则的两个基本要件。回避制度是为了保证案件公正审理而设立的，它是自然公正原则在现代法中的引申，对实现执法公正有着重要意义。《听证程序试行办法》第九条规定：“当事人认为听证主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避。”这里只规定了当事人可以对听证主持人提出回避申请，而对于听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人，没有规定当事人是否可以提出回避申请。这是当初制订《听证程序试行办法》的疏漏。《听证程序试行办法》第九条同时规定：“回避申请应当在举行听证的3日内向税务机关提出，并说明理由。”要求当事人必须在举行听证的3日内提出回避申请，这样规定不利于行政相对人回避权的实现。从时间上说，行政相对人在较短的时间内不一定能获知回避事由；从法律权利的角度看，只要是在听证程序结束前发现听证主持人或参加人与本案有利害关系，可能影响公正听证的，都有权提出回避申请。

   （五）未规定受理当事人听证申请的必要审查形式

    《听证程序试行办法》第五条规定：“税务机关应当在收到当事人听证要求后十五日内举行听证，并在举行听证的七日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点、听证主持人的姓名及有关事项。”但该办法并未规定对当事人听证申请审查的形式。笔者认为，当事人提出要求举行听证的申请后，税务机关要根据《行政处罚法》以及相关规章规定的程序要件进行审查。审查的内容包括：1、提出申请的是否是当事人；2、当事人是否是针对重大行政处罚决定提出听证要求；3、当事人是否在法定期限内提出听证要求；4、当事人在法定期限之后提出申请，是否受到不可抗力的阻碍；如果当事人提出的要求举行听证的申请符合上述条件，税务机关应当受理，并出具收件回执。如果当事人提出的要求举行听证的申请不符合上述条件之一时，税务机关应当不予受理，并在当事人提出听证申请的三日内制作书面决定，说明理由，并送达当事人。

   （六）税务行政处罚听证笔录法律效力不明

     根据我国行政处罚法有关规定，听证应当制作笔录，笔录应交当事人审核无误后签字或者盖章。《听证程序试行办法》第18条规定，听证的全部活动，应当由记录员写成笔录，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后，封卷上交税务机关负责人审阅。但对于听证笔录在税务行政处罚决定中应起何作用没有明确。这就产生了以下两个问题：听证笔录是税务行政处罚决定的唯一依据还是主要依据或者仅作参考？税务机关在听证之外又获得了新的有利证据该怎么办？如果说，听证笔录不是税务机关作出行政处罚决定的唯一的依据，税务机关可以依据未在听证中出示的材料作出裁决的话，那么，听证程序也就成为税务机关实行法治的“装饰品”罢了，当事人的合法权益也就谈不上得到充分尊重和保障。此外，听证程序一般是在税务机关根据已掌握的证据和相关规定，将拟予以处罚的通知告知纳税人后，由纳税人提出书面听证申请才正式启动的。如果税务机关在听证后根据新证据作出裁决，那么由于该新证据未经当事人质证，当事人的意见可能未得到充分听取，将会根本上有悖于听证是“听取当事人意见”的内涵。税务行政处罚决定的作出就可能失去公正、公平。同时也会变相剥夺当事人的陈述申辩权，导致税务行政处罚行为不能成立。 行政诉讼法已经规定人民法院只能以经过当事人质证之后的案卷材料作为证据。所以，现行的税务听证程序中也应当加入“案卷排他性规则”的规定，强调听证笔录的排他性规则。案卷排他性原则是指行政机关按照正式听证程序作出的决定只能以案卷为根据，不能在案卷以外，以当事人未知悉和未论证的事实为依据。目的是保障当事人有效行使陈述意见的权利和反驳不利于己证据的权利。在2004年7月1日实施的行政许可法已经确立了听证笔录排他性原则，该法第四十八条第二款规定：“行政机关应当根据听证笔录，作出行政许可决定。”因而这一原则也应当成为《听证程序试行办法》增加的新内容。

  （七）听证主持人“超脱”难。

    听证程序的实施质量如何，在相当程度上取决于听证主持人，他与程序公正紧密相关。如果听证主持人人选不当，势必影响到行政处罚结果的客观公正性。所以，听证主持人人选问题是一个十分重要的问题。《听证程序试行办法》第七条规定，“税务行政处罚的听证，由税务机关负责人指定非本案调查机构的人员主持。”税务听证主持人与所属行政机关具有从属关系，他们的任命、提升和工作业绩完全由税务机关决定，没有独立地位，完全在税务机关长官指挥下行动，因此，税务听证主持人在实践上很难真正独立自主，更不能达到国家税务总局所说的“超脱”地步。这样，税务听证主持人向税务机关提出的《听证报告》完全可能是税务机关长官意图，从而使税务听证程序流于形式。此外，税务听证主持人与案件调查人员同属于一个税务机关，势必会造成在听证会举行前，与调查人员单方面接触，就案件进行反复磋商，形成先入为主，影响后来听证会的公正性。

 二、完善税务行政处罚听证的几点建议

   （一）完善法律法规，使税务行政处罚听证更具操作性。

   不仅要在《行政处罚法》中对听证的各项配套制度作明确具体的规定，还要对有关行政处罚法规、地方性法规、《税务行政处罚听证程序实施办法》和《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法》等规章进行修改和完善，使税务行政处罚听证更具合规性。此外，还应在各地行政机关判定的行政处罚听证法规的基础上，总结使用中的经验和教训，逐渐形成完善统一的税务机关行政处罚听证规则，确保公民听证权的实现。 

（二）完善主持人、物质保障、监督机制配套制度。

  1、完善税务行政处罚听证主持人制度，必须从法律上对主持人的选拔任命条件、资格取得、享有指挥听证程序进行和作出建设性的处罚决定的职权职能、法律地位等作明确规定。听证主持人应具备律师、税务师资格，并有一定年限的税务工作经验。

  2、完善物质保障制度，就是要从财力上给予支持。建议设立税务行政处罚听证专款来保证听证的组织实施、宣传教育、人员培训和必要的物质设备构建。

  3、完善监督机制，就是要建立对违反听证程序规定，应当听证而不举行听证，或举行听证而不按法定步骤进行，或者在听证中闲置或剥夺听证当事人及其他听证参与人合法权利等违法听证程序规定的惩戒制度，追究违规人员的责任。

（三）扩大税务行政处罚听证范围。

 一是将税务行政立法行为（含各类涉税规范性文件的制定）纳入听证范围。由于税务行政立法对行政相对人权益的重大影响和当前税务行政立法存在的缺陷，为了从根本上减少行政争议，税务行政立法应以听证为原则。即各级税务机关制定税收规范性文件原则上都需要进行听证，尤其对直接涉及到限制税务管理相对人权益和增设义务的，必须进行听证。二是执法程序听证。即：重大执法事项听证。包括对可能对辖区内税务相对人和社会产生重大影响的决策、较多数量相对人可能受到相同或类似税务处理的执法事项以及一些涉及面较广的征管措施的采取等。三是重大争议事项听证。对于征、纳、涉税中介等在政策理解上有较大分歧的，应该组织听证以充分协调各方观点，统一认识，及时解决分歧，和谐征纳关系。对相对人权益影响较大的事项听证，将个案听证范围由目前法律规定的行政许可和处罚相关事项，扩大到一般纳税人认定、较大数额征税、税收强制执行等税收执法行为，对这些行为均可赋予相对人听证申请权。