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偷税主观故意性判定的理论探索

信息来源:税务诉讼律师网  文章编辑:majiali  发布时间:2021-05-27 11:25:00  

一、判定偷税的重要性

事实上,抛开涉嫌刑事犯罪的显而易见区别不谈,对于纳税人来说,是否认定为偷税事关重大。《征管法》涉及少缴税款条款主要有三条:一是第五十二条规定的三种情形(因税务机关责任“不加滞纳金不罚款”;因纳税人计算错误等失误“加滞纳金不罚款”;);二是《征管法》六十三条的偷税条款(“补税、罚款并加滞纳金”);三是《征管法》六十四条第二款的”未按规定进行纳税申报(“补税、罚款并加滞纳金”)。

鉴于《征管法》五十二条规定的计算错误等失误,《征管法实施细则》第八十一条有明确规定,即:“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”因此,在电子记账、电子申报普及的今天,很难套用该条款。所以既不是税务机关责任,又不是偷税的税收违法行为,是否归类于《征管法》六十四条,从而补缴税款的同时,还要给予50%以上罚款呢?目前全国分为两大派,支持的省份均众多,一派认为:《征管法》六十四条第二款,只适用于未办理税务登记证的纳税人,因此“非偷税少缴税款”行为,只按照实体法补缴税款和滞纳金即可,无需罚款。这种观点同《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)文件契合;另外一派认为,“非偷税少缴税款”行为,应归类于《征管法》六十四条第二款,即一律要给予50%以上的罚款。

按照第二种观点,无论是否偷税,都要给予50%以上罚款,是否认定偷税,对纳税人金钱给付方面的差别较小;而持有第一种观点的省份,是否认定为偷税,涉及到是否罚款的大问题,对纳税人的利益影响巨大。有不少税务机关持第一种观点。

从法理角度,我们认为:这两种观点都有失偏颇,非偷税的税收违法行为,多是由于对税收政策的不熟悉、不理解造成的,纳税人有一定的过失,不罚款,难以起到惩戒作用;而同偷税一样适用于50%--5倍罚款,则又是"过罚不相当“。事实上,《征管法》修订讨论稿拟规定:”逃避缴纳税款罚款50%--3倍;因过失少缴税款罚款50%以下;在税务检查前主动补缴税款的罚款20%以下体现了“区别对待”的原则,不枉不纵,不失为较好的制度设计。

二、“主观故意性”是否为判定偷税的必要考虑要件

一说,无需考虑主观故意性。

《征管法》六十三条根本没有提主观故意性,而是以四种偷税手段(有人总结为三种手段,这里采四种手段说)加形成“少缴税款后果”的一种结果,来定义,即手段+后果=偷税。例如:北京市国税局《关于明确税务检查中有关政策执行问题的通知》(京国税发[2007]363号)第四条第一款,就曾明确规定:“税务机关在判定纳税人涉税行为是否偷税时,应按征管法及其实施细则相关条款执行,无需增加是否有主观故意等条件。”

二说,需要考虑主观故意性。

首先,有时人们会将涉税刑事犯罪(逃税罪)需要具备主观故意性,与税务行政处理需要主观故意性混为一谈,以刑法作为依据,来说明偷税需要主观故意性是站不住脚的。其次,认为虽然缺乏行政法意义上的法律渊源,偷税认定需要考虑主观故意性,是稽查实践中人们的一种认识。这种观点需要认真研究。
  例如:《青岛市国家税务局关于印发<青岛市国家税务局税务行政处罚实施办法[试行]>的通知 》(青国税发[2008]116号)第二十八条规定:“定性偷税必须以证据证明的偷税事实为法定依据,坚持“无过错推定”的原则,充分证明税务违法当事人有偷税行为、目的和结果的共同事实,才能定性为法定意义上的偷税,并承担相应的法律责任。 税务机关没有证据证明纳税人具有主观故意偷税行为的,不得认定为偷税。 ”即:青岛国税在《征管法》63条书面表述的“手段+后果”,又增加了“目的”(即:偷税主观故意性)要件。
  《河北省国家税务局关于 加强和规范税务案件审理工作的若干意见》(冀国税发[2008]38号,该文件已全文作废,这里仅作为研究之用,事实上,河北省国税局对偷税问题考虑主观故意性,已缺乏直接依据)第二条规定:“对税收违法行为的税务行政处理(罚)定性,应根据纳税人的违法目的、违法手段或方式造成的客观结果来认定。即:对纳税人主观上有故意,客观上造成损害国家税收利益结果的,按照偷税、骗税、抗税或虚开发票进行处理(罚)”
  国家税务总局在《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号文件)则规定:“税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税,应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款,且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的,即构成偷税,逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款,并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的,不按偷税处理。”该文件一方面认为定性偷税应严格按照《征管法》六十三条规定的要件认定偷税,另一方面也提到了“主观故意”。因此“无需考虑派”与“需要考虑派”往往都将该文件作为其论据。
  “需要考虑派”观点的天然缺陷是:学说毕竟是学说,我国毕竟是成文法国家,在《征管法》中找不到“考虑主观故意性”的具体依据,仅仅这一条,就使得本观点在辩论中“英雄气短”。任你千条法理,万条理由,“无需考虑派”只回应一句话:“你的说法没有法律依据!”

三说,偷税主观故意性内化于《征管法》63条表述中。

赖绍松税务律师认为,只要符合《征管法》的四种偷税手段,肯定就具有了主观故意性的特征,因为这四种手段,很显然只有具有主观故意性,才能形成。这种观点,实际上也是不主张将主观故意性上升为定性偷税的要件。其作用是,在处理复杂问题时,目标是研究“是否符合四种手段”,在研究过程中适当考虑到主观故意因素。即,主观故意性适度考虑,其内化于法条,偷税认定主要还是将是否符合《征管法》六十三条的四种偷税手段作为落脚点。

具体的说,我们认为,四种偷税手段中的“虚假的纳税申报”在认定过程中,可适当引入主观故意性的判断,意在将“虚假的纳税申报”与“错误的纳税申报”区分开。例如:某公司购进钢材用于不动产在建工程,未做进项税额转出,但是整个业务在账簿中真实列示,这属于政策性问题,不宜认定为“虚假的纳税申报”。如果该公司购进的钢材明明是用于不动产在建工程,该公司伪造一些原始资料,账簿中处理为用于“应税项目”,就属于“虚假的纳税申报”。要仔细体会这两者的不同。

  更要注意的是,有一种观点认为:“即使企业没有造假,但是购进货物用于不动产在建工程政策已经实行了20年了,企业不应该不知道,因此推定为具有主观故意性,从而认定为偷税。”我们以为,这种观点离题万里,姑且不论偷税认定是否要考虑主观故意性的争论,即使考虑主观故意性,这种对主观故意性的认识,也是朴素的浅层次认识。
  
三、正确理解"主观故意"
  在成文税法中,没有主观故意的正式解释,实际上偷税(注意:这里探讨的不是逃税罪)考虑主观故意性,这种意识往往是将刑事犯罪的主观方面,引入到了税法领域。我们认为,虽然税法中没有主观故意的成文概念,适度引入这种考虑方式,也是有益无害的,但关键是,在刑法中,主观故意是严肃的法律术语,有别于老百姓对主观故意性的朴素认识,如果在缺乏税法成文规定的情况下,引入这种考虑方法,却又按着朴素意识去理解,甚至作为主要的判断偷税标准,那就有些离题万里了。我们也非专业法律从业者,依照我们的粗浅认知,一起来复习一下,什么是刑法中的主观故意呢?
  《刑法》第一款规定:“明知自己的行为会发生危害社会的结果,并且希望或者放任这种结果发生,因而构成犯罪的,是故意犯罪。”其中,“明知自己的行为会发生危害社会的结果”是认识因素,而“希望或者放任”则属于意志因素。事实上当事人的主观方面心理状态可以分为:直接故意、间接故意、因疏忽大意的过失、因盲目轻信的过失、意外事件。其中直接故意犯罪,又有犯罪预备、未遂、中止、既遂等犯罪形态;而间接故意、因疏忽大意的过失、因盲目轻信的过失犯罪只有产生损害法益的危害后果才是犯罪。意外事件则根本不是犯罪。
  

试举例如下:

  案例1:主观故意不考虑违法性认识错误。张飞在公园里贩卖黄色光盘,被公安人员逮住,指控贩卖淫秽物品罪。张飞说,我没有犯罪的主观故意性啊,老子和刘备天天在家里看,爽死了,看个毛片,最多算个毛线事儿?我可不知道这是犯罪。
  请问:张飞是否具有犯罪的主观故意性?答案是肯定的,不但是主观故意,而且是直接故意。
  此案例说明,主观故意性不考虑“违法性认识”问题。要成立故意犯,只要求行为人认识犯罪事实即可,不需要其具有违法性认识,我国刑法基本上采纳这种观点。张飞即使真的不知道贩卖黄色光盘触犯刑法,由于其对其贩卖光盘的行为有清楚的认识,仍然认定为主观故意。上例中,将企业知道不知道“购进货物用于非应税项目不允许抵扣”这条政策,作为判定企业是否有主观故意性的标准,显然是将着眼点放在了“违法性认识”方面,是对“主观故意性”的误读。事实上,如果将“违法性认识”作为判断主观故意性的标准,就会陷入“不可知论”的泥潭,呵呵。。。成了“知识越多越反动”,学习法律的人可到了血霉了!
  
案例2:违法性认识错误的又一案例
  张飞酒后驾驶,且超速,汽车还没有年检,交管部门将张飞的汽车扣押,停在了停车场。这一天,张飞悄悄的来到停车场,将自己的汽车开走了。公安部门以盗窃罪将张飞抓获。张飞抗辩说:老子讲老子自己的汽车开走,怎么算是盗窃罪呢?最多是违反了规定而已嘛!
  问题:张飞是否有盗窃的主观故意?
  首先,汽车已给交管部门扣押,在扣押期间属于国家占有的财产,如果丢失,国家负有赔偿责任,因此张飞将汽车开走,构成了盗窃罪。其次,张飞具有盗窃的主观故意,而且是直接故意。有人说,张飞没有想去盗窃啊?张飞也不知道扣押期间的财产属于国家占有的财产,他只是天真的认为,自己开回自己的汽车,顶多是行政处罚吧!
  请注意:主观故意,不包含违法性认识错误的内容。张飞只要知道自己的汽车被交管局扣押了的事实,是主观故意的认识性因素,即:明知。张飞主观上就是想要将交管局扣押的车开走,这是意志性要素。认识性要素与意志性因素全部具备,即构成直接故意的主观故意,无需考虑张飞知道不知道这件儿事情属于盗窃罪的范围。
  此案例再次证明,违法性认识不在主观故意性的考虑范围。
  
案例3:当事人要认识到行为本身。
  张飞在公园里卖英语光盘,根本卖不出去,赵云恶作剧,将英语光盘都调包为了黄色光盘。张飞发现,生意越来越好,却不知是赵云“暗中帮忙”。这一天,公安同志突然指控:张飞,你是贩卖淫秽物品罪!
  张飞抗辩:明明是英语光盘嘛,啥时候成了黄色光盘了!
  请问:张飞是否构成犯罪?答案是,由于张飞不具有犯罪的主观故意,因此不构成犯罪。
  仔细体会这两个案例的区别,主观故意性不要求你知道这是犯罪行为,但是要求你清楚的知道你在做什么,就可以了!如果你没有认识到你在做什么,那么不构成主观故意性。从另一方面讲:不是说,非得你承认:“我有犯罪的故意”,其实主观故意性在某种意义上来说,本身是客观反映的。
  
案例4:间接故意问题
  在朴素的认知中,人们心目中的主观故意性,大多和刑法中的直接故意类似,较少涉及间接故意;而朴素认知中的过失,也往往类似于“因疏忽大意应预见而未预见的过失”,较少涉及“虽预见到危害后果可能发生,但盲目轻信可以避免”的过失犯罪。
  刑法中间接故意经典案例:张飞在自己的果园外拉起了电网,偷果实的蒋干老先生,被电网电死了,此时张飞就是典型的间接故意。张飞没有积极追求杀人的意思,但是你违规拉设电网,明明就是有可能将别人电死,你却放任事态的发展!内心深处的想法是“电死了活该”!就是间接故意。即:间接故意,一定是认识因素是明知“可能会发生危害后果”,意志因素是“放任危害后果的发生”,如果认识因素是明知“危害后果一定发生”,则即使意志因素不是希望,而是放任,仍然应当定性为直接故意。
  
案例5:意志性因素是放任也可能构成直接故意
  张飞看到李四和王五在十八层楼的吊篮里正在擦玻璃,而张飞与李四有杀父之仇,夺妻之恨,于是悄悄的走到十八楼,将吊篮的绳子砍断。结果李四与王五一起摔成了肉饼。张飞对李四是直接故意的故意杀人罪,是确定无疑的,关键是张飞对王五是直接故意,还是间接故意呢?看似,张飞对王五是否死亡是无所谓的,放任的心态,甚至内心中并不希望王五死亡,但由于认识因素中,张飞清楚的知道,一旦其砍断吊篮的绳子,王五也必定会摔死,所以无需考虑意志因素了,尽管其内心中并不积极追求王五的死亡结果,其仍然对王五是直接故意的故意杀人罪。那么判断直接故意和间接故意,又有什么作用呢?上文说过,间接故意只对产生了危害后果承担责任,而直接故意,即使是预备、未遂仍然要横担责任。
  我们参照上例对比偷税:国有企业上级有绩效工资限额,因为完不成绩效任务,又想多发奖金,于是采取故意接受虚开的劳务派遣发票方式来发奖金。虽然意志因素上属于为了另外一个目的,但由于只要接受虚开的劳务派遣发票,就一定会造成偷税事实,属于“一个恶花结的两果”,因此属于直接故意的范畴。
  刑法中,犯罪主观方面分为:犯罪故意、犯罪过失、意外事件。意志因素分为:希望、放任、疏忽、轻信。如果是积极追求犯罪行为的发生,属于直接故意;如果放任犯罪行为的发生,属于间接故意;疏忽大意,应预见而未预见犯罪行为的出现,属于因疏忽大意的犯罪过失;预见到可能发生犯罪后果,而盲目自信能够避免,属于因盲目自信的犯罪过失。如果以上四个方面的意志因素都不具备,属于意外事件,不属于犯罪范畴。过失犯需要形成犯罪后果,才入罪,而故意犯又有犯罪预备、犯罪未遂、犯罪中止、犯罪未遂等犯罪形态之分。
  赖绍松税务律师认为,偷税认定关键看是否符合《征管法》六十三条所述要件,主观故意内化于偷税手段,只做为判定偷税是否构成四种手段考虑因素之一。即使考虑主观故意,也不能陷入不可知论,而应认真研究其法学含义。



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