一、基本案情

2012年9月5日，A公司与B公司签订《股权收购协议书》等文件，约定A公司将其所持有的M公司70%股权转让给B公司。同时B公司将其所持有的某知识产权变更到M公司名下。2012年9月21日在工商行政主管部门办理了股权转让变更登记手续后，B公司于2012年9月25日给付了A公司3566万元股权转让金。地税局依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）的规定，征收A公司股权转让企业所得税及滞纳金7147289.45元。

后A公司以B公司违反《股权收购协议书》的约定，认为其并无任何的知识产权，其行为显属欺诈为由，向法院提起诉讼，要求撤销A公司与B公司签订的《股权收购协议书》。法院以该股权转让显失公平为由，于2014年3月4日作出（2013）天民一初字第01606号民事判决，判决撤销了A公司与B公司于2012年9月5日签订的《股权收购协议书》。宣判后，A公司与B公司均未上诉。

A公司按照与B公司于2014年2月27日签订的《协议书》约定，于2014年3月17日返还股权转让款及利息4300万元给B公司。2015年7月14日，A公司以法院判决撤销了A公司与B公司于2012年9月5日签订的《股权收购协议书》为由，向市地税局提出退税申请。

市地税局于2015年9月16日作出《关于不能退还企业所得税的批复》，A公司不服，向市地税局申请行政复议，市地税局于2015年12月31日作出滁地税复决字[2015]1号《行政复议决定书》，复议决定维持《批复》。

A公司不服该复议决定，向区人民法院提起诉讼，被法院驳回。

二、案件分析

本案争议焦点系股权收购协议被撤销能否作为申请退税事由。

（一）关于退税权的相关法律评析

退税权是指因一方享有请求对方退还其所无权占有的部分税款的权利。依据退税权的行使主体不同，退税权可以分为国家退税权和纳税人退税权。纳税人退税权，又称税收返还请求权或者退税请求权，是指纳税人在没有法律原因时误缴纳了税款，或者纳税人在缴纳税款时存在法律原因，但缴纳后该法律原因消灭，或者纳税人在缴纳时和缴纳后都存在法律原因，但因其他原因多缴纳了税款，此时纳税人所享有的向征税机关要求返还已多缴、误缴所纳税款的权利。

我国《税收征收管理法》第五十一条、《税收征收管理法实施细则》第七十八条、《海关法》第六十三条、《进出口关税条款》第五十二条和第五十三条、《船舶吨税暂行条例》第十七条、《进口货物征税管理办法》第五十九条和第六十条等对纳税人的退税权问题都有所规定。这些法律条文无一例外的都是针对纳税人多缴税款申请退税的规定，暂没有规定其他情形下纳税人的退税权。虽然《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）中对纳税人收回转让股权申请退还个人所得税的情形做了相关规定，也解决了税收实务中存在的一些问题。但是，可以看出以上法规仅仅只规定了纳税人多缴、误缴时向征税机关要求返还所缴税款的权利，存在很大的“灰色地带”，这会让税法在面对瞬息万变的市场经济环境时显得苍白无力。国税函[2005]130号也仅仅是针对纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复。一般情况下，税务总局对某个下级机关的请示进行批复时，如果批复仅对个别单位作出并且没有抄送其他单位的，该批复仅对其主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力。如果该批复中涉及事项需要其他有关单位执行或周知的，可以抄送有关单位，该批复对主送单位及被抄送单位均具有约束力。

因此，国税函[2005]130号文法律级次低，并没有普遍的适用性，仅能作为此类案件的参考，税务机关不得单独以国税函[2005]130号文作为其他类型案件判定可否退还税款的依据。

（二）A公司申请退税的可行性分析

1、以《税收征收管理法》第一条看税收返还请求权问题

《税收征收管理法》第一条：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法”。这里明确了《税收征收管理法》的立法宗旨——保障国家税收收入和保护纳税人的合法权益。在税收法律关系中，税务机关明显处于强势一方，税法也赋予了税务机关诸多的“特权”，但是对纳税人合法权益却明显保护不足。一部好的税法就是在二者不断地博弈之中寻求均衡，不断改进。

本案中A公司因为《股权收购协议》被法院撤销，在纳税事实的基础上自始无缴税的法律原因。法院认为该部分税款应由B公司以违约责任的形式予以承担，以对A公司进行补偿。但是这种转嫁的形式也存在明显的不合理之处，既然缴税的事实与法律基础已经不存在，那么这部分税金也不应以违约的形式转嫁给第三方。

虽说目前我国法律并没有规定纳税人因《股权收购协议》被撤销享有税收返还请求的权利，但是站在纳税人权利保护的角度而言，税务机关应当退还A公司所缴企业所得税款。

2、以实质课税原则看税收返还请求权问题

实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。

运用实质课税原则，判定私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力，以及判定不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形，实际上就是一种税法的解释方法。适用法律解释时，必须探究立法精神，且不得超过法律文本的字面含义。

仅从本案来看，A公司已完税，股权交易已经完成，收入已经实现。但是由于法律上的原因，《股权收购协议书》被法院依法撤销，自始无效。由于社会交易的复杂性，税法无法穷尽税收返还请求的具体情形，税务机关应当结合纳税人从事行业的实际情况和开展业务的经济实质进行认定。从经济实质上看，A公司未获得股权，也未因此而获利，那么其所缴企业所得税税款就成为了一种不必要行为，税务机关也因此构成公法上的不当得利。因此，此种情形下纳税人理应享有税收返还请求权。

3、以《德国税法通则》看税收返还请求权问题

《德国租税通则》规定：“无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。纳税或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。”相较而言，德国租税通则中规定的退税情形比较符合现实的要求，具有更强的适用性。

法律原因嗣后不存在是指先前存在的法律上原因在缴纳税款后，由于其他原因溯及消灭，此时形成税法上的不当得利。当税收法律关系成立以其他法律事实为基础时，这些法律事实很可能因为其他事由被撤销或者被宣告无效，进而导致税收法律关系成立的基础消失。因此，以法律事实为税收客体而成立的，法律事实嗣后变更原有的法律效力或者被消灭，从而导致课税要件不能成立，进一步致使已经成立的税收债务归于变更或消灭，此时，税务机关构成公法上不当得利，纳税人具有税收返还请求权。

目前税收征收管理法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定，在其他相关法律文件中也无从查证。在本案中A公司与B公司于2012年9月5日签订的《股权收购协议书》因法院判决而撤销，自始无效，也就是说A公司缴纳企业所得税的法律原因消失，这种情况也就构成了公法上的不当得利。既然构成不当得利，那么税务机关是否应予退还税款值得商榷。

申请退税要求具备法律依据，就我国目前的税收法律而言，此案中A公司要求退税于法无据，因此其退税要求未得到税务机关和法院的支持。但是，这并不意味税务机关不予退税就是合理的。目前我国税收立法中，尝试着将一些私法理念援引到税法之中，使其具有一定的公法属性，达到保障国家税款和保护纳税人合法权益的目的，例如纳税担保法律制度。那么不当得利理论是否也可以考虑援引其中，这样在纳税人税收返还请求的制度建构上将是一个重大的突破，对纳税人权利保护也将起到至关重要的作用。